Quelle modification pour la procédure de mini abus droit fiscal ?
Pour lutter contre l’optimisation fiscale l’administration fiscale bénéficie d’une nouvelle procédure dite mini abus droit fiscal. Au but exclusivement fiscal d’une opération s’ajoutent les opérations poursuivant un but principalement fiscal.
La clause anti abus en matière d’impôt sur les sociétés prévues à l’article 205 A du CGI est étendue à l’ensemble des impôts en vertu de l’article 109 de la loi no 2018 – 1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019.
L’article 109 de la loi a été codifié à l’article L 64 A du livre de procédure fiscale.
Article L64 A, 1er alinéa :
« Afin d’en restituer le véritable caractère et sous réserve de l’application de l’article 205 A du code général des impôts, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. »
Le texte sure le mini abus droit fiscal s’applique aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020.
Il n’interdît pas au contribuable d’opter pour la situation juridique la plus favorable du point de vue fiscal, mais ce choix ne doit pas être artificiel.
Deux conditions cumulatives sont nécessaires pour une possible contestation de l’administration fiscale :
– un texte a été utilisé à l’encontre des intentions de son auteur ;
– une volonté principale d’éluder l’impôt.
L’article L 64 A ne s’applique pas pour l’impôt sur les sociétés lequel est concerné par l’article L 64.
L’administration doit démontrer que l’application littérale du texte ou de la décision est contraire à l’objet ou à la finalité poursuivie par l’auteur du texte ou de la décision.
De même, celle-ci doit démontrer que l’acte a pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé aurait normalement supportées compte tenu du contexte si ces actes n’avaient pas été passés.
La notion de motif principal est-elle plus large que celle de but exclusivement fiscal ?
Les options qui résultent de mesures d’incitation fiscale ne sont pas concernées par cet article alors même que leur but serait principalement fiscal.
Ces dispositions ne portent pas systématiquement atteinte aux opérations patrimoniales qui ont pour objectif de réaliser des économies d’impôt.
Ainsi les opérations portant sur les donations avec réserve d’usufruit sont encouragées par le législateur avec un barème spécifique et ne devraient donc pas être visées par cette procédure dans la mesure où elles ne sont pas fictives.
À titre d’exemple, n’est pas remise en cause la donation d’usufruit temporaire au profit d’un enfant majeur même si celle-ci permet une économie d’impôt sur la fortune immobilière substantielle à condition qu’elle soit justifiée par la volonté d’aider l’enfant majeur à financer ses études en lui permettant d’occuper le logement ou percevoir des revenus locatifs.
De même, la donation d’usufruit temporaire qui permet de réaliser une économie d’impôt lorsque le donateur se dépouille des fruits pour la durée de l’usufruit, car l’opération poursuit un objectif charitable.
Les sanctions relatives à la procédure du mini abus de droit n’entraînent pas l’application automatique des majorations sauf les majorations de droit commun. Ainsi l’administration dans le cadre de ces dernières si elle le justifie peut appliquer des pénalités pour insuffisance, omission ou inexactitude au taux de 40 % pour manquement délibéré et 80 % en cas de manœuvres frauduleuses.
(Source Bulletin officiel des impôts : BOI-CF-IOR-30-20)
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